Základ daně a cena obvyklá

Dvojí použití ceny obvyklé

Institut ceny obvyklé se u daně z příjmů PO používá ve dvou případech. První použití ceny obvyklé vyplývá z nutnosti ocenění nepeněžních příjmů a příjmů dosažených směnou, druhý případ (v praxi častější) se týká daňového posuzování obchodních vztahů s ekonomicky, personálně a jinak spojenými osobami. Pro vymezení ceny obvyklé existují dvě definice – podle zákona o oceňování majetku (dále ZOM) a podle ZDP.

Cena obvyklá podle ZOM

Cena obvyklá jako právní termín je přesně definována v § 2 ZOM. Jde o cenu, která by byla dosažena při prodejích stejného, popř. obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. Tím, že se vylučuje vliv mimořádných okolností, jde o cenu dosahovanou při standardním chování většiny subjektů na trhu při nákupu a prodeji. Tento druh ceny obvyklé je vždy nutné použít při oceňování nepeněžních příjmů a příjmů dosažených směnou.

Cena obvyklá podle ZDP

Cena obvyklá podle § 23 odst. 7 ZDP se používá při posuzování vztahů ke spojeným osobám. Tato cena obvyklá není vázána definicí v zákoně o oceňování majetku. Použití termínu “cena obvyklá” v tomto případě je jen záležitostí praxe. ZDP pro vymezení termínu “cena obvyklá” používá opisu – jde o cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Tato cena obvyklá má být uplatňována pro daňové účely – pro účely stanovení základu daně. Pokud tato definice nemůže být použita, neboť např. neexistují obchodní vztahy, které by byly realizovány jak mezi spojenými, tak i mezi nezávislými osobami, pak ZDP s účinností od roku 2001 stanoví použití ceny zjištěné podle ZOM.

Lze si tedy vybrat?

Na první pohled by někdo mohl dojít k závěru, že si pro účely stanovení základu daně může vybrat, jakou cenu obvyklou použije pro ocenění obchodních vztahů mezi spojenými osobami – buď definici podle ZDP nebo podle ZOM. Není tomu tak. Zákon stanoví preferenci – nejprve je nutno použít definici podle ZDP, pokud je však objektivně nepoužitelná (obchod se uskutečnil pouze jednou, nebo sice několikrát, ale vždy jen mezi spojenými osobami), pak je teprve možné použít definici ZOM.

Nepeněžní příjmy

I nepeněžní (naturální) příjem, stejně jako příjem dosažený směnou je zdanitelným příjmem. Problém spočívá jen v jeho přepočtení na peněžní hodnoty, které lze započítat do základu daně. Nepeněžní příjmy a příjmy dosažené směnou se pro účely daní z příjmů oceňují cenou obvyklou definovanou zákonem o oceňování majetku. Předmětem daně však není naturální spotřeba vlastní výroby. Předmětem daně tedy např. nejsou prkna pořezaná na vlastní pile truhlářem, který z něj vyrobí nábytek, který dále prodává. Pro úplnost dodejme, že naturální spotřeba vlastní výroby se oceňuje vlastními náklady, je však neutrální vůči základu daně.

Cena obvyklá mezi spojenými osobami

Správce daně má možnost upravit základ daně o rozdíl smluvních cen a cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pokud tento rozdíl není poplatníkem uspokojivě doložen. Tato situace bývá v praxi velmi náročná a obecně je známá jako problematika “ceny obvyklé”. V dalším textu půjde o výklad § 23 odst. 7 ZDP.

Vůči komu se cena obvyklá uplatňuje

ZDP taxativně stanoví okruh osob, vůči kterým je třeba pro daňové účely uplatňovat ceny obvyklé. Vedle ekonomicky a personálně spojených osob navíc jde ještě o osoby jinak spojené.

Osoby ekonomicky a personálně spojené

Ekonomicky a personálně spojené osoby jsou charakterizovány takto:

• jedna osoba se podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby. Účastí na kontrole nebo jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílu na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech,
• shodné FO a PO se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou subjektů,
• FO se podílí na vedení, kontrole nebo jmění osoby blízké (§ 116 OBČZ).

Osoby jinak spojené

Za osoby jinak spojené zákon považuje osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Na první pohled jde o téměř nepochopitelnou definici, ze které si mnoho lidí odvodí, že spojené osoby jsou všechny, se kterými obchodují. Cílem tohoto opatření je však postihnout obchodní vztahy, které jsou uzavírány přes mnoho mezičlánků bez zjevné ekonomické podstaty za účelem zastřít skutečné obchodní partnery, kteří jsou velmi často ekonomicky a personálně spojení.

Vztah ceny obvyklé a ceny smluvní

Bylo by zcela nesprávné tvrdit, že ekonomicky a personálně, popř. jinak spojené osoby musí mezi sebou sjednávat ceny na úrovni cen obvyklých. Smluvní ceny nejsou, až na výjimky týkající se regulovaných cen, ničím omezeny – tedy ani ustanovením ZDP. Smluvní ceny jsou tedy záležitostí obchodních partnerů. Jde-li o nespojené osoby (tedy ty, které nesplňují kriteria ekonomicky, personálně, popř. jinak spojených osob), jsou ceny smluvní závazné i pro oblast daní. Toto tvrzení lze podepřít i zákonem č. 526/1990 Sb., o cenách. Pokud však jde o obchodní vztah mezi ekonomicky, personálně či jinak spojenými osobami, musí být pro účely daňové uplatněny ceny obvyklé. To znamená, že výnosy z realizovaného obchodu musí vstupovat do základu daně prodávajícího ve výši ceny obvyklé, pokud je se spojenou osobou (kupujícím) sjednána smluvní cena nižší.

Rozdíl mezi cenou smluvní a cenou obvyklou

Pokud je vztah sjednán mezi spojenými osobami a cena smluvní je odlišná od ceny obvyklé, je možné dvojí řešení problému:

• rozdíl mezi cenou smluvní a cenou obvyklou správci daně uspokojivě doložit. Připomeňme si však, že míru uspokojivého doložení posuzuje správce daně podle svého názoru,
• upravit základ daně o rozdíl obou cen, ale pouze u toho účastníka obchodního vztahu, kterému by nedodržením ceny obvyklé byl snížen základ daně. Cena obvyklá je pak stanovena podle ZDP, pokud není možné ji aplikovat, pak je stanovena podle zákona o oceňování majetku.