Neralizované ztráty již nejsou aktivem podniku

KURSOVÉ ROZDÍLY V PODNIKATELSKÉM ÚČETNICTVÍ

Nové postupy účtování podnikatelů pro rok 2002 řeší jedno z bolavých míst českého účetnictví, s nímž se účetní podnikatelů, na rozdíl od bankovních subjektů, kde se tento problém podařilo úspěšně vyřešit již v polovině devadesátých let, dosud potýkali velmi složitým způsobem.  Dobrou zprávou je, že končí každoroční odkládání nerealizovaných kursových zisků a ztrát v rozvaze na účtech kursových rozdílů v aktivech, případně závazcích, lednové přeceňování na původní hodnoty a věčné úvahy a diskuse účetních a auditorů, zda je či není vhodné tvořit rezervu na kursové ztráty.  V této oblasti se vracíme do normálního účetního světa, sdíleného též Mezinárodními účetními standardy IAS, kde změna hodnoty aktiva nebo závazku je výnosem nebo nákladem.  V této souvislosti je nutno důrazně odmítnout snahy některých autorů, kteří s poukazem na princip obezřetnosti odmítají tento obecně sdílený účetní přístup ke kursovým rozdílům, vycházející z principu věrného a poctivého zobrazení, přijmout.

Nové postupy účtování jsou pro zdrcující většinu transakcí s cizími měnami jasné a jednoduché.  Při každém účtování finančních aktiv a závazků, s výjimkou cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou a majetkových účastí, je nutno zaúčtovat kursový rozdíl, pokud vzniká, a to do hospodářského výsledku na účet kursových zisků nebo kursových ztrát.

V podstatě jde, aniž bychom si to běžně uvědomovali, o aplikaci principu reálné hodnoty na oceňování cizoměnových finančních aktiv a závazků.  Účetní teorie se u těchto položek jednoznačně postavila za názor, že současná hodnota cizí měny vyjádřená v jednotkách měny vykazovací (v našem případě české koruny) je pro uživatele účetních informací relevantnější než informace o ocenění (devizovém kursu) při nabytí finančního aktiva nebo závazku v neurčitelné bližší či vzdálené minulosti.  Jde v tomto případě o jednoznačné vítězství principu oceňování reálnou hodnotou před principem oceňování historickou pořizovací cenou.  K podrobnější úvaze na toto téma odkazuji na článek prof. Fireše v časopise Účetnictví 1/2002.

Nicméně dost bylo teorie, věnujme se teď praktickým otázkám, které z této úpravy plynou.  V účetní závěrce za rok 2001 bude zřejmě nejvhodnější provést úplný zápočet všech nerealizovaných zisků a ztrát, které se odkládají na účtech 386 a 387, a vykázat pouze výslednou hodnotu rozdílu v aktivech nebo v závazcích.  V případě konečného zůstatku na účtu aktivních kursových rozdílů 386 bude k dosažení věrného obrazu třeba vytvořit ve shodné výši rezervu na účtu 454 (není-li tato nerealizovaná ztráta přiměřeným způsobem zajištěna odpovídajícími finančními nástroji).

K prvnímu dni účetního období začínajícího v roce 2002 (většinou k 1. lednu) budou stavy účtů 386 a 387 naposledy rozpuštěny proti rozvahovým účtům, vůči nimž byly vytvořeny.  Stav účtu 454 bude vhodné rozpustit na účet 674 nebo do mimořádných výnosů ze změny metody 681.  Logická a nabízející se možnost převést stavy účtů 386 a 387 do mimořádných výnosů a nákladů ze změny metody, které by umožnilo izolovat výsledek ze změny metody od vývoje měnových kursů v roce 2002 a ponechat ocenění cizoměnových finančních aktiv a závazků v hodnotách vykázaných k předchozímu rozvahovému dni v účetní závěrce nebyla tvůrcem předpisu bohužel přijata.

Účtování v okamžiku vzniku (zaúčtování) nových cizoměnových finančních aktiv a závazků dle nových postupů bude shodné s účtováním v minulých letech.  Okamžiku odúčtování cizoměnových finančních aktiv a závazků (mimo cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou a majetkových účastí), např. při úhradě závazku, inkasu pohledávky, splacení dluhopisu, bude předcházet dle článku XIII, odst. 4 a 8 proúčtování kursových rozdílů vzniklých od okamžiku posledního přecenění tohoto aktiva nebo závazku do okamžiku odúčtování, a to na účet kursových zisků nebo ztrát.

K rozvahovému dni budou všechna finanční aktiva a závazky přeceněny aktuálním kursem České národní banky k rozvahovému dni, a to opět proti účtům kursových zisků a ztrát v hospodářském výsledku a při otevření účetních knih v novém období již nebudou prováděny žádné účetní úpravy.  Výjimkou jsou majetkové cenné papíry a podíly v případe, že kurzové rozdíly nejsou součástí přecenění reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, které se účtují do vlastního kapitálu na účet 414.

V této souvislosti si dovolím upozornit na úpravu zveřejňování oficiálních devizových kursů Českou národní bankou, které, obdobným způsobem jako např. Burza cenných papírů, zveřejňuje kursy existující na trhu ve 14.15 běžného dne, tj. tyto kursy jsou zveřejněny v tisku až následující den. Podniky využívající běžné denní kursy a účtující v reálném čase si budou muset vnitřním předpisem stanovit, jaký kurs budou využívat pro účtování cizoměnových transakcí v průběhu účetního dne.  Mohou využít buď kurs předchozího dne nebo s účtováním vyčkat a vložit kurs až po jeho zveřejnění Českou národní bankou na webových stránkách www.cnb.cz nebo následující den v tisku, případně do zveřejnění využívat "včerejší" kurs a pro odpolední transakce po zveřejnění již přejít na kurs aktuální.  V účetní závěrce však musí použít vždy aktuální kurz ČNB, zveřejněný odpoledne v rozvahový den (viz Sdělení MF ČR o používání devizových kurzů ve Finanční zpravodaji 1/1 2002).

Otázkou zůstává, zda je možno cizoměnová finanční aktiva a závazky přeceňovat též v průběhu období, například pro sestavení čtvrtletních nebo pololetních výkazů.  Jsem přesvědčen, že takovýto postup je nutno akceptovat, pokud bude mít podnik racionální důvod takto postupovat, neboť stav aktiv, závazků, vlastního kapitálu a hospodářského výsledku v účetní závěrce nemůže žádným způsobem zkreslit.  Za zvážení stojí možnost přecenit finanční aktiva a závazky, s výjimkou cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou a majetkových účastí, k 2.1.2002 aktuálním devizovým kurzem, neboť to je jediný způsob, který umožní vyčlenit dopady ze změny této metody do mimořádného hospodářského výsledku a odlišit je tak od kursových rozdílů vzniklých pohybem devizových kursů v průběhu roku 2002.

Při srovnání starého a nového přístupu je zřejmé jednoznačné zjednodušení účetního řešení v nových postupech.  Vzhledem k požadavku starých postupů tvořit rezervu na kursové ztráty, bez odpovídajících pozitivních dopadů do výsledovky v případě nerealizovaných kursových zisků bude konečným výsledkem zlepšení vykazovaných hospodářských výsledků, ale dlouhodobě i větší volatilita vykazovaných výsledků a tlak na využívání nástrojů zajišťujících devizová rizika, kterým jsou podniky vystaveny.