Metoda poměrné konsolidace

Nové opatření Ministerstva financí ČR, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky, platné od roku 2002 vymezuje poprvé v české účetní legislativě pojem společného podniku (joint venture) a stanovuje použití metody poměrné konsolidace při zahrnutí společného podniku do konsolidované účetní závěrky.  Novelizovaný zákon o účetnictví dále umožňuje od 1. ledna 2002 konsolidujícím účetním jednotkám sestavit konsolidovanou účetní závěrku podle jiných než českých účetních předpisů (§ 23, odst. 6), a to za podmínek upravených prováděcím právním předpisem.  Příslušný prováděcí předpis zatím k dispozici není, ale lze se domnívat, že akceptovanými účetními předpisy budou Mezinárodní účetní standardy (IAS).  To znamená, že podle českých účetních předpisů je od letošního roku přímo i nepřímo (při využití výše zmíněné možnosti aplikace jiných než českých účetních předpisů) vymezeno použití metody poměrné konsolidace při vykazování účastí ve společných podnicích.

V IAS je vykazování účastí ve společných podnicích řešeno ve standardu IAS 31.  Charakteristika metody poměrné konsolidace ve zmíněném novém opatření Ministerstva financí ČR je poměrně stručná.  IAS 31 lze tedy zřejmě považovat za velmi užitečné vodítko při aplikaci této metody.  Cílem tohoto článku však není pojednání o standardu IAS 31 jako celku (např. o typech společných podniků atd.), ale stručné představení metody poměrné konsolidace a úvaha o její praktické použitelnosti a pravděpodobnosti jejího uplatňování v budoucích letech.

Metoda poměrné konsolidace je podle IAS tzv. vzorovým řešením ("benchmark treatment") pro vykazování spoluvlastníkova podílu na tzv. spoluovládané jednotce ve své konsolidované účetní závěrce.  Obecně lze říci, že aplikace této metody je podobná přípravě plné konsolidace, kromě následujících odlišností:

1. Při plné konsolidaci je každá položka aktiv, závazků, výnosů a nákladů uvedena ve své plné výši a podíl ostatních investorů je v rozvaze i ve výsledovce zohledněn jednou částkou jako menšinový podíl.  Při poměrné konsolidaci je "menšinový" podíl (tj. podíl ostatních společníků či investorů na každém aktivu, závazku, výnosu a nákladu) odečten přímo z každé konkrétní položky.  Jinými slovy, každá položka spoluovládané jednotky se v konsolidované účetní závěrce zobrazuje přímo ve výši podílu náležícího společníkovi, který konsolidovanou závěrku předkládá.
2. Při plné konsolidaci dochází k úplné eliminaci, takže mateřská společnost např. nevykazuje žádný zisk z prodejů své dceřiné společnosti, i když má tato dceřiná společnost další vlastníky.  Při poměrné konsolidaci jsou zisky či ztráty plynoucí ze spoluvlastníkových prodejů (či obdobných transakcí) spoluovládané jednotce v konsolidované účetní závěrce vykazovány v rozsahu podílu ostatních spoluvlastníků/ investorů.

Při zohledňování spoluvlastníkova podílu na aktivech a pasivech spoluovládané jednotky v konsolidované závěrce se dají v praxi použít tři možné způsoby prezentace (všechny ovšem vyúsťují ve stejnou hodnotu hospodářského výsledku a každé hlavní kategorie aktiv, závazků, výnosů a nákladů.):

1. Spoluvlastníkův podíl na každé individuální položce aktiv a závazků (řekněme např. zásoby) může být jednoduše přidán či připočten k odpovídající položce vykazované spoluvlastníkem.
2. Spoluvlastníkův podíl na každé hlavní kategorii aktiv či závazků spoluovládané jednotky (např. běžná aktiva) může být prezentován jako samostatná částka v rámci každé z těchto kategorií v konsolidované účetní závěrce.
3. Spoluvlastníkův podíl na každém druhu aktiva či závazku v účetní závěrce spoluovládané jednotky může být prezentován na samostatném řádku v konsolidované závěrce spoluvlastníka.

Poslední z výše uvedených možností se jeví jako nešikovná, pokud má spoluovládaná jednotka větší množství druhů aktiv.  Z tohoto důvodu se použití tohoto druhu prezentace vyskytuje v praxi velice zřídka.  Důležité je také nezapomínat na dodatečné požadavky standardu IAS 31 na zveřejňované informace při použití první či třetí z těchto možností.  Při použití jakéhokoliv formátu pro provedení poměrné konsolidace není samozřejmě možno kompenzovat aktiva či závazky jejich odečtením od jiných aktiv či závazků (to samé platí pro výnosy i náklady) s výjimkou případů, kdy existuje zákonné právo kompenzace.

V účetních závěrkách sestavovaných podle IAS je nutné, aby spoluvlastník zohledňoval spíše podstatu a ekonomickou realitu daného uspořádání týkající se spoluovládané jednotky než konkrétní strukturu nebo formu této jednotky.  Spoluvlastník ovládá svůj podíl na očekávaných ekonomických užitcích vztahujících se ke spoluovládané jednotce právě prostřednictvím svého podílu na konkrétních aktivech a závazcích takovéto jednotky.  Podle principů IAS se tato realita odráží v konsolidované účetní závěrce právě tak, že spoluvlastník vykazuje své podíly na aktivech, závazcích, výnosech a nákladech spoluovládané jednotky za použití jednoho z výše uvedených vykazovacích formátů.

Stojí ještě za připomenutí, že použití poměrné konsolidace není vhodné, pokud je podíl na spoluovládané jednotce nabyt a držen výhradně se záměrem jeho pozbytí v brzké budoucnosti.  Toto je pravidlo totožné pro výjimky z konsolidace dceřiných podniků (IAS 27) i z použití ekvivalenční metody pro investice v podnicích s podstatným vlivem (IAS 28).

Kromě této specifické výjimky z použití poměrné konsolidace, tj. výjimky povolené standardem, vyvstává i v obecné rovině často otázka vhodnosti použití této metody.  Ačkoliv je metoda poměrné konsolidace samotným standardem označena jako řešení vzorové, je dobré si uvědomit, že používání této metody v praxi může v porovnání s ekvivalenční metodou (tj. s povoleným alternativním řešením) mít i určité nevýhody. 

Poměrná konsolidace má zajisté určité "kvality", které ji z pohledu managementu společností před metodou ekvivalenční favorizují.  Její použití je nesporně pro management přitažlivé v situaci, kdy vykázání poměrné části výsledku (tržeb, hrubého zisku, provozního zisku atd.) společného podniku řádek po řádce napomáhá zvýšit "přitažlivost" finančních výkazů pro investory.  V zahraniční praxi je možné se právě z tohoto důvodu setkávat s případy přechodů podniků k vykazování podle IAS. Na druhé straně je ovšem důležité neopomíjet obecný trend harmonizace IAS s ostatními důležitými národními účetními standardy (Spojené státy, Velká Británie, Kanada, Austrálie).  Tyto ostatní důležité účetní rámce použití metody poměrné konsolidace buď nedoporučují, či přímo nepovolují - zcela jasně převládá aplikace ekvivalenční metody.  V praxi je totiž poměrně časté, že konsolidující společnost a spoluovládající jednotka nemají zcela shodná účetní pravidla aplikovaná pro podstatné transakce a události.  V takovém případě pochopitelně není zcela vhodné vykazovat bez dalšího vysvětlení transakce skupiny, jako by se jednalo o homogenní celek. 

Rada pro Mezinárodní účetní standardy ("IASB") již proto diskutovala otázku vykazování účastí ve společných podnicích s ostatními národními institucemi odpovědnými za vydávání účetních pravidel a v současné době projednává standard IAS 31 v rámci svého projektu zkvalitnění stávajících standardů.  Na základě dosavadního vývoje této konkrétní části projektu se všeobecně očekává, že IASB navrhne vyřazení metody poměrné konsolidace z IAS 31.  Tyto navržené změny by se měly objevit v rámci tzv. Diskusních návrhů, které bude IASB vydávat při dokončení výše zmíněného projektu zkvalitnění standardů.  Nelze však zatím s určitostí tvrdit, že výsledek diskusí o dalších možnostech aplikace metody poměrné konsolidace bude skutečně takový.  V poslední době se totiž začaly ozývat i hlasy upřednostňující zachováni metody poměrné konsolidace v IAS.  V každém případě zatím stále platí, že podle IAS je poměrná konsolidace vzorovým řešením pro vykazování účastí ve společných podnicích a že metoda ekvivalence je pouze povoleným alternativním řešením.  Přitom je třeba mít na paměti pravidlo interpretace SIC-18 (Konzistence - alternativní metody) požadující volbu a konzistentní používání jednoho účetního pravidla v těch případech, kdy je podle nějakého Mezinárodního účetního standardu k dispozici výběr z více než jednoho pravidla.

Pokud jde o české účetní předpisy, je určitě dobře, že již obsahují pravidla pro zahrnování společných podniků do konsolidovaných účetních závěrek.  Se zřetelem na současné zahraniční trendy se však teprve v dalších letech ukáže, zda poměrná konsolidace zůstane jedinou přípustnou metodou při vykazování účasti ve společných podnicích.

Upozornění: Informace obsažené v tomto materiálu neposkytují souhrnnou analýzu zmíněného tématu.  Uživatelé by před konáním nebo zdržením se konání na základě informací obsažených v tomto materiálu měli zvážit využití příslušných odborných služeb.  Nebudou akceptovány jakékoliv nároky na odškodnění podniknuté ve vztahu k tomuto materiálu.