Sestavování konsolidované účetní závěrky

Jak již bylo uvedené v předchozím článku na tomto místě ("Metoda poměrné konsolidace" od Tomáše Bašty a Milana Zeleného), novelizovaný zákon o účetnictví umožňuje od 1. ledna 2002 konsolidujícím účetním jednotkám sestavit konsolidovanou účetní závěrku podle jiných než českých účetních předpisů (§ 23, odst. 6), a to za podmínek upravených prováděcím právním předpisem.  Příslušný prováděcí předpis zatím k dispozici není, ale lze se domnívat, že akceptovanými účetními předpisy budou pouze Mezinárodní účetní standardy (IAS), neboť jen u nich existuje plný český aktualizovaný překlad. 

Zároveň novelizované opatření Ministerstva financí ČR, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky pro podnikatele, platné od roku od 1. ledna 2002 provedlo rozsáhlé a zásadní změny v pravidlech pro sestavování konsolidované účetní závěrky podle českých předpisů, které výrazně přiblížily česká pravidla pro konsolidaci pravidlům, která vyžadují IAS.

Vzhledem k významu těchto změn pro české účetní jednotky - podnikatele, kteří mají podle novelizovaného zákona o účetnictví povinnost konsolidovanou účetní závěrku sestavovat, bych rád v tomto článku přiblížil čtenářům:

• hlavní změny v českých pravidlech pro konsolidaci pro rok 2002 a
• hlavní zbývající rozdíly v přístupu k sestavování konsolidované účetní závěrky podle Mezinárodních účetních standardů, které zůstávají v platnosti i po 1. lednu 2002.

Hlavní změny v postupech pro provedení konsolidace účetní závěrky v roce 2002

Hlavní změny v českých předpisech pro provedení konsolidace v roce 2002 lze shrnout do následujících oblastí:

1. Výjimky z konsolidační povinnosti

Nová pravidla pro rok 2002 umožňují mateřským podnikům nesestavovat konsolidovanou účetní závěrku, pokud jsou současně dceřiným podnikem zahrnutým do konsolidačního celku jiného mateřského podniku a ten sestavuje a zveřejňuje konsolidovanou účetní závěrku podle českých předpisů nebo IAS (tato výjimka se ale nevztahuje na mateřské podniky, jejichž emitované cenné papíry jsou obchodovány na burze cenných papírů).

Do roku 2001 existovala tato možnost pouze v případě, že vyšší mateřský podnik měl sídlo mimo Českou republiku.

2. Přecenění na reálnou hodnotu při výpočtu konsolidačního rozdílu

Od roku 2002 se ke dni akvizice přeceňují aktiva a cizí kapitál nově získaného dceřiného, přidruženého či společného podniku na tzv. reálnou hodnotu.  Tato reálná hodnota se následně použije pro výpočet tzv. konsolidačního rozdílu, což je rozdíl mezi pořizovací cenou podílových cenných papírů a vkladů konsolidovaného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na výši vlastního kapitálu ke dni akvizice.

Do roku 2001 se přecenění na reálnou hodnotu neprovádělo.  Pro výpočet konsolidačního rozdílu se používaly účetní (nepřeceněné) hodnoty.

3. Odpis konsolidačního rozdílu

Konsolidační rozdíl se od roku 2002 odepisuje do 20 let rovnoměrným způsobem, pokud neexistují důvody pro kratší dobu.

Do roku 2001 se konsolidační rozdíl buď odepsal jednorázově v roce akvizice, nebo se odepisoval rovnoměrně po dobu 5 let.

4. Datum akvizice

Od 1. ledna 2002 se za den akvizice považuje datum, od něhož začíná mateřský podnik účinně uplatňovat svůj vliv nad konsolidovaným podnikem.  Do roku 2001 se za datum akvizice - pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky - považoval první den účetního období, ve kterém k akvizici došlo.

5. Účtování o společných podnicích

Česká účetní legislativa v roce 2002 poprvé vymezuje pojem společného podniku (joint venture) a stanovuje použití metody poměrné konsolidace při zahrnutí společného podniku do konsolidované účetní závěrky.

Tato oblast byla podrobně rozebrána v předchozím článku ("Metoda poměrné konsolidace") v této rubrice.

6. Klasifikace záporného konsolidačního rozdílu

Do roku 2001 byl záporný konsolidační rozdíl klasifikován v rozvaze jako součást vlastního kapitálu.  Od roku 2002 je vykazován společně s aktivním konsolidačním rozdílem v rámci aktiv. 

7. Konsolidovaný výkaz peněžních toků

V roce 2002 musí konsolidované účetní závěrky poprvé povinně obsahovat konsolidovaný výkaz peněžních toků.

8. Rozsah údajů vykazovaných v příloze

Rozsah údajů, jejichž vykazování je požadováno v příloze konsolidované účetní závěrky za rok 2002, je podstatně rozsáhlejší než v roce 2001.

Zároveň je od roku 2002 požadováno zveřejnění údajů (včetně účetních výkazů) za sledované účetní období a dvě bezprostředně předcházející účetní období (do roku 2001 se zveřejňovaly údaje pouze za jedno bezprostředně předcházející období).

Hlavní přetrvávající rozdíly mezi českými postupy pro konsolidaci a IAS v roce 2002 

Do roku 2001 existovalo velké množství zásadních rozdílů v oblasti konsolidace mezi českými účetními předpisy a IAS.  Díky rozsáhlým změnám v českých předpisech, které jsou popsány v první části tohoto článku, došlo od 1. ledna 2002 k významnému sblížení mezi těmito dvěma účetními rámci v této oblasti. 

I po 1. lednu 2002 zůstává v platnosti množství zásadních rozdílů mezi českými účetními předpisy pro podnikatele a IAS v oblastech, které se netýkají bezprostředně konsolidace, ale  sestavování nekonsolidovaných účetních závěrek, tj. např. rozdíly v následujících oblastech:

• Princip přednosti ekonomické podstaty před právní formou
• Účtování o změnách účetních metod a opravách zásadních chyb
• Finanční leasing
• Dlouhodobé kontrakty
• Účtování o nehmotném majetku (např. rozdíly u zřizovacích výdajů a nákladů na výzkum a vývoj)
• Opravné položky (v IAS existuje podrobná metodika pro jejich stanovení a vyčíslení) a rezervy (např. rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku nejsou přípustné podle IAS)
• Oceňování reálnou hodnotou
• Účtování o finančních derivátech
• Účetní výkazy - forma, druhy
• Klasifikace nákladů a výnosů (například členění nákladů podle funkce, klasifikace mimořádných nákladů a výnosů atd.)
• Rozsah informací vykazovaných v příloze (údaje o segmentech, spřízněných stranách, zisku na akcii atp.)
• Specifická pravidla pro sestavení první účetní závěrky

Rozdíly ve výše uvedených účetních postupech u nekonsolidovaných společností se ovšem následně promítají i v konsolidovaných účetních závěrkách.

Předmětem tohoto článku jsou ale pouze přetrvávající rozdíly specificky v oblasti sestavování konsolidovaných účetních závěrek.  Jak již bylo uvedeno výše, v této oblasti došlo od 1. ledna 2002 k významnému sblížení.  Přesto i v roce 2002 zůstávají následující rozdíly i ve specifické oblasti pravidel pro sestavování konsolidované účetní závěrky:

1. Výjimky z povinnosti konsolidovat

Podle českých účetních předpisů stále existují - v porovnání s IAS - rozsáhlejší výjimky z povinnosti konsolidovat (např. podle českých předpisů není nutné v určitých případech konsolidovat společnosti, které vykonávají významně odlišnou činnost, nebo společnosti, které jsou drženy za účelem prodeje, ale nebyly za tímto účelem získány).

Zároveň české předpisy, na rozdíl od IAS, neřeší a nepožadují konsolidaci tzv. "jednotek zvláštního určení" ("special purpose entities"). 

2. Tvorba účetních rezerv k datu akvizice

IAS mají podrobná pravidla pro tvorbu specifických účetních rezerv k datu akvizice v konsolidované účetní závěrce.  Tyto rezervy se týkají plánů na zrušení nebo omezení činnosti nabývaného podniku.  Tato oblast není řešena českými účetními předpisy.

3. Přepočítání výkazů dceřiné společnosti v cizí měně pro účely konsolidace

Podle českých předpisů se účetní závěrky dceřiných podniků, které mají sídlo v zahraničí a vedou účetnictví v cizí měně, přepočítávají kurzem platným k rozvahovému dni.

Podle IAS se pro přepočet nákladů a výnosů používají kurzy k datům jednotlivých transakcí. Z praktických důvodů lze ale použít i například průměrný kurz za účetní období.

4. Záporný konsolidační rozdíl

Podle českých účetních předpisů se přistupuje shodným způsobem jak k aktivnímu, tak i k zápornému konsolidačnímu rozdílu.  IAS mají specifická pravidla pro účtování záporného konsolidačního rozdílu (tzv. "záporného goodwillu"), která se liší od českých účetních předpisů.

5. Rozsah údajů povinně vykazovaných v příloze

Podle IAS je rozsah povinně vykazovaných údajů v příloze ke konsolidované účetní závěrce mnohem širší a podrobnější než podle českých účetních předpisů.

6. Účetní metoda "spojení podílů"

České účetní předpisy neumožňují použít účetní metodu tzv. "spojení podílů", kterou lze podle IAS použít v případech, kdy při podnikové kombinaci není možné stanovit tzv. nabyvatele, neboli dominantní podnik při kombinaci dvou nebo více podniků.
  

Upozornění: Informace obsažené v tomto materiálu neposkytují souhrnnou analýzu zmíněného tématu.  Uživatelé by před konáním nebo zdržením se konání na základě informací obsažených v tomto materiálu měli zvážit využití příslušných odborných služeb.  Nebudou akceptovány jakékoliv nároky na odškodnění podniknuté ve vztahu k tomuto materiálu.