Zásahy do daňového systému: Úpravy provedené v roce 2010 a plánované pro rok 2011

Přinášíme vám souhrn zásadních změn v českém daňovém systému. Vše na jednom místě.

Změny v daních z příjmů

Nedávno publikovaná novela zákona o daních z příjmů (346/2010 Sb.) účinná od 1. ledna 2011 přináší poměrně rozsáhlou řadu změn, avšak těžko ji lze nazvat novelou koncepční a nelze jí ani přiřadit nějaký společný jmenovatel. Motivací ke změnám měla vláda několik: úspory na straně státního rozpočtu, nutnost reagovat na daňový řád, jehož účinnost také přichází s novým rokem, a konečně novela obsahuje ještě celou řadu změn řešících různé dílčí problémy či nejasnosti v dosavadním znění zákona. Za zmínku stojí především následující oblasti: 

• Ekologické zdroje a specificky solární elektrárny

Příjmy z ekologických zdrojů a zařízení již nebudou osvobozeny od zdanění. Bude to platit pro veškerá zařízení bez ohledu na datum jejich uvedení do provozu. Zařízení využívaná k výrobě elektřiny ze slunečního záření bude muset poplatník povinně odpisovat, a to rovnoměrně bez možnosti přerušení po dobu dvaceti let (240 měsíců). Bude se to týkat i majetku, který byl pořízen před 1. lednem 2011.

• Zdanění fyzických osob a změny u zaměstnavatelů

Nedochází ke změně sazeb ani k zavedení progresivní stupnice sazeb. Pro rok 2011 se krátí roční sleva na poplatníka, a to o 1 200 Kč ročně, tedy 100 Kč měsíčně. V roce 2012 se má roční sleva vracet na současnou hodnotu. Roční daňové zvýhodnění na dítě, ačkoliv byla původně navrhována jeho změna, zůstalo zachováno ve výši 11 604 Kč.

Nově bude možné jako odčitatelnou položku od základu daně odečíst penzijní pojištění poskytované institucemi penzijního pojištění v EU a EHP.

Měsíční hlášení o sražených a odvedených zálohách na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, původně navrhované pro zaměstnavatele, nebylo nakonec vládou do návrhu začleněno. Zůstává tedy povinnost ročního hlášení, u níž dochází pouze k mírnému posunutí lhůty pro podání tohoto hlášení.

Zaměstnavatelé s více než 25 zaměstnanci, z nichž 50 a více procent tvoří osoby se zdravotním postižením, si již nebudou moci snížit sazbu daně o polovinu.

Co se týče vládou zamýšlených změn v oblasti zaměstnaneckých benefitů, ty nakonec do návrhu novely začleněny nebyly, takže v této oblasti nedochází v roce 2011 k žádným změnám oproti současné úpravě.

Důchody pracujících důchodců nebudou osvobozeny, pokud jejich příjmy, ať už ze závislé činnosti, nebo z podnikání či pronájmu, přesáhnou ročně částku 840 tisíc Kč.

• Fondy kolektivního investování

Novela stanoví, že pětiprocentní sazba daně se použije i v případě srovnatelných subjektů kolektivního investování z jiných států EU, Norska a Islandu. Týká se to ovšem pouze těch fondů, které shromažďují peněžní prostředky od veřejnosti a investují je na principu rozložení rizika. V praxi to znamená, že sazba pěti procent se neuplatní na zahraniční fondy svým charakterem obdobné českým fondům kvalifikovaných investorů.

• Finanční leasing

Novela zavádí minimální dobu nájmu i pro majetek zařazený ve 4. a 5. odpisové skupině. Nově umožňuje uplatnit odstupné při postoupení leasingové smlouvy v základu daně formou daňových odpisů v případě, že se tato částka v souladu s účetními předpisy stane součástí vstupní ceny majetku.

• Dary na charitativní účely do zahraničí a dary na podporu vzdělávání

Pro daňovou uznatelnost darů zahraničním osobám z EU, Norska a Islandu bude rozhodující posoudit příjemce daru a účel daru podle podmínek stanovených v českém zákoně o daních z příjmů. Doposud bylo rozhodující zahraniční právo.

Limit pro odpočet darů od základu daně se zvyšuje z pěti na deset procent v případě darů poskytnutých středním školám a vyšším odborným školám na pořízení materiálu nebo zařízení nebo na opravy a modernizaci zařízení využívaných pro účely praktického vyučování.

• Zákon o rezervách

Novela ruší možnost bank podat žádost o vyšší tvorbu daňových opravných položek a rezerv, než je limit stanovený v zákoně o rezervách.

Novela DPH

Novela zákona o DPH byla schválena poslaneckou sněmovnou a v současné době míří do Senátu. Její účinnost však byla pozměňovacím návrhem odložena až na 1. dubna 2011. Novela obsahuje několik ustanovení, která je Česká republika povinna podle evropské směrnice o DPH implementovat k 1. lednu 2011. V těchto oblastech bude možné se dovolávat přímého účinku směrnice a aplikovat příslušná ustanovení směrnice i bez existence specifické úpravy (případně v rozporu s úpravou) v zákoně o DPH. Lze očekávat, že ministerstvo financí v nejbližší době k těmto oblastem vydá informaci či sdělení, jak v těchto případech postupovat. Pokud bude plátce postupovat v rozporu s evropskou legislativou, avšak v souladu s platným zákonem o DPH, měl by i tento postup být ze strany správce daně akceptován. V některých případech tak může krátkodobě dojít k nekonzistentnímu uplatňování DPH u přeshraničních transakcí, kdy DPH nebude uplatněna vůbec, nebo naopak může být uplatněna vícenásobně.

Ministerstvo financí zároveň vydalo nový formulář přiznání k DPH pro rok 2011. Tento formulář již reaguje na změny, které by měla novela přinést, a obsahuje několik nových řádků. V přechodném období od 1. ledna 2011 do 31. března 2011 tak v některých řádcích budou uváděny informace, které nebudou přesně korespondovat s popisem příslušného řádku.

Novela zákona o DPH přináší velké množství změn. Z těch, které se dotknou velkého okruhu plátců DPH, připomínáme zejména následující:

• Nárok na odpočet DPH

Plátci daně budou moci uplatnit nárok na odpočet nejdříve v okamžiku, kdy budou mít k dispozici daňový doklad. Nárok na odpočet tedy nebude nově možno uplatnit v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, pokud odběratel neobdrží do konce tohoto období od dodavatele daňový doklad (fakturu). Tato změna bude znamenat významný dopad do cash-flow jednotlivých plátců, a to zejména v prvním zdaňovacím období po nabytí účinnosti novely (duben 2011 / 2. čtvrtletí 2011).

Zároveň je nutno upozornit, že v případě, že na daňovém dokladu bude uvedena vyšší daň než správně stanovená dle zákona, bude plátce daně podle výslovného ustanovení novely moci uplatnit pouze nárok na odpočet ve správné výši (tedy nižší, než bude uveden na dokladu, a v nižší částce, než byla odvedena dodavatelem). Bude tedy nutno věnovat zvýšenou pozornost správnosti obdržených daňových dokladů i z tohoto hlediska.

• Vrácení DPH u nedobytných pohledávek

Plátci DPH budou mít možnost v případě nedobytných pohledávek provést opravu DPH a snížit tak svoji daňovou povinnost. Okruh pohledávek, kterých se navrhovaná úprava týká, je však relativně omezený. Jedná se o pohledávky, které vznikly nejpozději šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku a které byly řádně přihlášeny a uznány soudem. Vrácení daně bude možné jen ve lhůtě do tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost zaplatit daň.

• Režim přenesení daňové povinnosti u některých lokálních plnění

Z důvodu zamezení daňovým únikům novela zavádí uplatnění tzv. mechanismu reverse-charge (přenesení daňové povinnosti na odběratele) u některých lokálních plnění (dodání stavebních a montážních prací, dodání šrotu a odpadu, obchodování s emisními povolenkami). V případě lokálních dodávek stavebních a montážních prací je účinnost stanovena až od roku 2012. V případě emisních povolenek je účinnost naopak omezena do poloviny roku 2015.

• Ručení za odvod DPH

Novela obsahuje zcela nový institut ručení odběratele (plátce DPH) za odvedení daně dodavatelem. Ručení by mělo být aplikováno, pokud dodavatel záměrně neodvedl DPH či se dostal do postavení, kdy není schopen DPH ze zdanitelného plnění zaplatit, přičemž odběratel o této skutečnosti v okamžiku uskutečnění plnění věděl, vědět mohl či měl. Ručení se také aplikuje v případě, je-li cena za přijaté zdanitelné plnění bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od obvyklé ceny.

Ve snaze předejít eventuálním dopadům ručitelského závazku novela obsahuje ustanovení umožňující vyvázat se z ručení dobrovolným zaplacením daně za dodavatele, a to přímo na účet jeho správce daně. Pokud by nastalo dvojí uhrazení daně (dodavatelem i odběratelem), vzniklý přebytek bude použit na úhradu dalších nedoplatků na osobním daňovém účtu poskytovatele zdanitelného plnění. V praxi tak bude zřejmě nezbytné případný ručitelský závazek a s ním související pohledávku za dodavatelem ošetřit smluvně.

• Změna metody odpočtu DPH u nemovitostí a dalšího majetku

Novela prodlužuje lhůtu pro úpravu odpočtu daně při změně použití u nemovitostí z pěti na deset let. Zároveň u obchodního majetku, který není dlouhodobým (odpisovaným) majetkem, bude docházet k vyrovnání odpočtu, pokud u něj dojde ke změně použití z hlediska uplatnění odpočtu DPH (tj. například dojde ke změně v koeficientu pro krácení nároku na odpočet). K vyrovnání bude docházet ve lhůtě pro uplatnění odpočtu (tři roky). Novela dále u odpisovaného majetku, který plátce využívá pro ekonomickou činnost i pro činnost, jež s ní nesouvisí, tj. například pro soukromé účely, mění okamžik uplatnění kráceného nároku na odpočet: odpočet bude třeba krátit již v okamžiku pořízení odpisovaného majetku a následně bude nutno provádět úpravu uplatněného odpočtu v případech, kdy dojde ke změně poměru využívání tohoto majetku pro ekonomickou činnost a soukromé účely. To se dotkne například uplatňování DPH u osobních automobilů.

• Oprava základu daně a výše daně

V případě snížení základu daně po uskutečnění zdanitelného plnění bude nutné vždy vystavit daňový dobropis (v současném znění zákona je tento postup zakotven pouze jako dobrovolný). K opravě odpočtu DPH na straně odběratele bude docházet již v okamžiku, kdy se dozvěděl o splnění podmínek pro snížení základu daně (například pro uplatnění slevy), a nikoliv až v okamžiku doručení daňového dobropisu.

V případě, kdy však následná změna v cenových podmínkách nemá vliv na základ daně (například při poskytnutém skontu), bude se dle názoru ministerstva financí i nadále jednat o finanční „vyrovnání“, které není předmětem DPH. V takových případech i nadále daňový dobropis nebude moci být vystaven.

Daňový řád

Daňový řád, který nabude účinnosti 1. ledna 2011, nahradí dnešní zákon o správě daní a poplatků z roku 1992. V současné době se nachází v legislativním procesu tzv. technická novela daňového řádu (sněmovní tisk č. 159), která by měla odstranit některé nejasnosti. Z hlediska jednotlivých změn je třeba upozornit na následující body:

• Zavádí se nová terminologie, zejména pak termíny „řádné daňové tvrzení“ či „dodatečné daňové tvrzení“, které se stanou sjednocujícím pojmem pro daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování.
• U ochranného prostředku proti nečinnosti správce daně je ze šesti na tři měsíce zkrácena obecná lhůta, po jejímž uplynutí je možné proti nečinnosti brojit.
• Dodatečná daňová přiznání ve prospěch poplatníka, tj. na daň nižší či daňovou ztrátu vyšší, bude možné podávat pouze tehdy, pokud vyjdou najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují této změně. Tyto podmínky jsou zcela nové a zůstává otázkou, zda tato změna nebude vykládána pro poplatníka příliš restriktivně s cílem eliminovat takováto dodatečná daňová přiznání. To bude klást zvýšené nároky na proces prvotní kalkulace základu daně a daně již v rámci řádného daňového přiznání.
• Nová úprava daňové kontroly předpokládá provádění dílčích kontrol s tím, že tyto kontroly bude možné za jednotlivá období provádět i opakovaně s jinak vymezeným rozsahem. Při závěrečném projednání zprávy o kontrole pak bude omezeno právo daňového subjektu uplatnit své námitky a vyjádření. Nedojde-li na jejich základě ke změně výsledku kontroly, nebude daňový subjekt oprávněn navrhovat další doplnění.
• Řádným opravným prostředkem zůstává odvolání a mimořádným obnova řízení. Přezkoumání rozhodnutí může navrhovat pouze správce daně, a to z úřední povinnosti jakožto tzv. dozorčí prostředek.
• Daň bude řádně zaplacena až dnem připsání prostředků na účet poplatníka, nikoliv ke dni odepsání z jeho účtu. Počátek sankce za pozdní platbu (úrok z prodlení) se bude počítat až od pátého pracovního dne po splatnosti daně (v podstatě shodné s dnešní právní úpravou).
• Správce daně bude mít možnost podat návrh na zrušení společnosti, pokud je nečinná déle než tři roky.
• Komplexně je upraven vztah k insolvenčnímu řízení a oblast exekuce.

Autoři článku působí ve společnosti KPMG Česká repulika.